Aktualności

W poprzednim artykule przestawiono skutki podatkowe pożyczek udzielanych między przedsiębiorcami. W realiach obrotu gospodarczego równie często zdarzają się pożyczki udzielane pomiędzy spółką a jej wspólnikiem, np. na potrzeby chwilowego dokapitalizowania spółki.

Jak wskazano w ostatnim artykule o opodatkowaniu pożyczek, dla oceny skutków podatkowych zawarcia umowy pożyczki należy przeanalizować treść ustawy o PCC[1] oraz ustawy o VAT[2]. Jako generalną zasadę należy przyjąć, że jeżeli dana transakcja podlega pod jedną z tych ustaw, to w drugiej będzie ona korzystała z wyłączenia. Niemniej jednak, jak często bywa z przepisami prawa podatkowego, zasada ta doznaje szeregu wyjątków, a jednym z nich będą niektóre pożyczki pomiędzy spółką i wspólnikiem.

Na wstępie warto wskazać, że pożyczka udzielona przez wspólnika na rzecz spółki osobowej jest uznawana przez ustawę o PCC za zmianę umowy spółki osobowej (art. 1 ust. 3 pkt. 1). Innymi słowy, mimo że zawarcie umowy pożyczki nie wiąże się z faktyczną zmianą umowy spółki (aktu założycielskiego), to ustawa o PCC przypisuje tym zdarzeniom takie same skutki podatkowe. Wobec tego niniejszy artykuł należy podzielić na kilka podrozdziałów.

1.    Pożyczki udzielane przez wspólnika na rzecz spółki osobowej

Na potrzeby ustawy o PCC przez spółki osobowe rozumie się spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową oraz komandytowo-akcyjną. Pokazuje to, że przepisy podatkowe posługują się pojęciami w oderwaniu od aktów prawnych, które regulują dany typ spółki – na gruncie kodeksu spółek handlowych spółka cywilna nie jest uznawana za spółkę osobową.

Jak przed chwilą wskazano, udzielenie pożyczki przez wspólnika na rzecz jednej z takich spółek jest uznawane – na gruncie ustawy o PCC – za zmianę umowy spółki. Jest to kwalifikacja dokonywana jedynie na potrzeby określenia obowiązku podatkowego. Nie zmienia ona ogólnych zasad dotyczących zmian umowy spółki – przykładowo, umowa pożyczki pomiędzy wspólnikiem a spółką komandytową nie wymaga zachowania formy aktu notarialnego, czyli formy, która jest wymagana dla zmiany umowy spółki komandytowej.

Zgodnie z powołanym przy okazji poprzedniego artykułu art. 2 pkt 4) lit a) ustawy o PCC nie podlegają podatkowi PCC czynności cywilnoprawne w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług (VAT). Warto jednak wskazać, że wyłączenie to nie dotyczy czynności cywilnoprawnych polegających na zawarciu umowy spółki i zmian umowy spółki.

Skoro zatem pożyczki udzielane przez wspólników na rzecz spółek osobowych (np. spółek komandytowych) są uznawane przez ustawę o PCC za zmianę umowy spółki, to nie korzystają one ze zwolnienia wynikającego z art. 2 pkt 4) lit. a) ustawy o PCC. W konsekwencji, nawet jeżeli odbywają się one w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez wspólnika (czyli potencjalnie wywołują skutki w podatku VAT), to i tak powstaje konieczność rozliczenia podatku PCC. Warto powołać się na stanowisko Dyrektora KIS z jednej z interpretacji[3]: Tym samym w sytuacji, gdy osoba fizyczna udziela spółce osobowej, której jest wspólnikiem, pożyczki ze środków swego przedsiębiorstwa, tj. jako przedsiębiorca, to na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych umowę takiej pożyczki należy traktować jako zmianę umowy spółki, gdyż pożyczki de facto udzielił wspólnik.

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności, czyli w dniu zawarcia umowy pożyczki. Podatek ten obciąża spółkę osobową. Stawka podatku wynosi 0,5%, zaś podatek jest wyliczany od wartości pożyczki. Podatek powinien zostać uregulowany w terminie 14 dni.

Natomiast w zakresie skutków w ramach podatku VAT należy wskazać, że ustawa o VAT znajdzie zastosowanie tylko w przypadku, gdy udzielenie pożyczki następuje pomiędzy przedsiębiorcami w ramach ich działalności gospodarczej. Może zdarzyć się sytuacja, w której wspólnik spółki osobowej jednocześnie prowadzi przedsiębiorstwo i ze środków wypracowanych w ramach tego przedsiębiorstwa udzieli pożyczki spółce. W takim przypadku zastosowanie znajdzie uregulowane w art. 43 ust. 1 pkt 38 zwolnienie podatkowe dla usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych. Szersze omówienie tego przepisu znajduje się w poprzednim artykule.

Podsumowując, pożyczki tego typu są obciążone podatkiem PCC, natomiast na gruncie ustawy o VAT zazwyczaj nie wywołują one zasadniczo żadnych skutków.

2.    Pożyczki udzielane przez wspólnika na rzecz spółki kapitałowej

Spółkami kapitałowymi są: sp. z o.o., spółka akcyjna oraz prosta spółka akcyjna.

Zgodnie z ustawą o PCC, w przypadku spółki kapitałowej za zmianę umowy spółki uważa się: podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty (art. 1 ust. 3 pkt. 2). W odróżnieniu od spółek osobowych, przepisy dotyczące spółek kapitałowych nie traktują umowy pożyczki jako zmiany umowy spółki. Tym samym do umów pożyczki pomiędzy wspólnikiem a spółką kapitałową zastosowanie znajduje wyłączenie z art. 2 pkt 4), zgodnie z którym nie podlegają podatkowi PCC te czynności, które są opodatkowane podatkiem od towarów i usług (VAT). Jeżeli zatem w danej sytuacji umowa pożyczki zawierana jest przez wspólnika w ramach jego indywidualnej działalności, przez co zostaje obciążona podatkiem VAT, to zostaje one wyłączona z obszaru zainteresowania ustawy o PCC. W takim przypadku jednak najczęściej korzysta ze zwolnienia podatkowego z art.43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Szersza analiza przesłanek służących ocenie umów pożyczki na gruncie VAT została przedstawiona w poprzednim artykule. 

Dodać należy, że pożyczki pomiędzy wspólnikami a spółkami kapitałowymi korzystają ze zwolnienia z art. 9 pkt 10)  ustawy o PCC. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku PCC umowy pożyczki udzielane przez wspólnika lub akcjonariusza na rzecz spółki kapitałowej. Warto zwrócić uwagę na brzmienie tego przepisu – zwolnieniem objęte zostały tylko te umowy, w których wspólnik działa w charakterze pożyczkodawcy. Odwrotna sytuacja – kiedy to spółka udziela pożyczki – została omówiona w następnym rozdziale.

Wobec tego umowy zasadniczo są neutralne podatkowo. Nigdy nie wywołują one skutków na gruncie ustawy o PCC. Natomiast w ramach podatku VAT najczęściej nie są one uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, gdyż przyjmuje się, że czynności prywatne wspólników, a zatem podatek nie zostaje naliczony. Wyjątkowo zaś pożyczki korzystają ze zwolnienia dla usług udzielania kredytów lub pożyczek (art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT).

3.    Pożyczki udzielane przez spółkę na rzecz wspólnika

W tym rozdziale mowa o umowach, na mocy których to spółka jest pożyczkodawcą, która udostępnia własne środki finansowe na rzecz wspólnika. Dla tego typu umów skutki podatkowe będą wspólne dla spółek osobowych i kapitałowych, gdyż ustawa o PCC nie reguluje szczególnych rozwiązań.

Warto zatem wskazać, że generalnie znajdą zasady przedstawione w poprzednim artykule dotyczącym pożyczek pomiędzy przedsiębiorcami. Warto bowiem zauważyć, że na gruncie ustawy o VAT decydujące znaczenie ma status pożyczkodawcy. Jeżeli zatem zostaną spełnione następujące przesłanki:

•    spółka-pożyczkodawca udziela pożyczki ze środków wypracowanych w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej,
•    udzielenie pożyczki następuje odpłatnie, na warunkach rynkowych – czyli zostały naliczone odpowiednie odsetki,

to pożyczka będzie uznawana za odpłatną usługę na gruncie ustawy o VAT. Tym samym będzie ona korzystała ze zwolnienia podatkowego z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy VAT oraz jednocześnie – z wyłączenia uregulowanego w z art. 2 pkt. 4 lit a ustawy o PCC. Wobec tego zasadniczo pożyczki udzielone przez spółkę na rzecz wspólnika będą neutralne podatkowo.

Oczywiście należy mieć na uwadze, że jest to uproszczona analiza i warto zapoznać się z treścią poprzedniego artykułu. W uzasadnionych przypadkach Kancelaria rekomenduje wystąpienie z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, gdyż wykładnia omawianych przepisów nie jest jednolita.