Aktualności

Streszczenie: 

Każda spółka kapitałowa posiada zarząd. Jego członkowie pełnią odpowiedzialną funkcję, z czym wiąże się na ogół odpowiednio wysokie wynagrodzenie, które stanowi istotne obciążenie dla finansów spółki. W związku z tym, w większości przypadków członkowie zarządu są zatrudniani na podstawie umowy o pracę, warto rozważyć, czy inne formy zatrudnienia nie są bardziej korzystne pod względem ekonomicznym.

 

Podstawa prawna:

Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U.2017.1577 t.j. z dnia 2017.08.24, dalej jako: ksh),

Ustawa z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz.U.2017.1778 t.j. z dnia 2017.09.25, dalej jako: ustawa o sus),

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2018.1509 t.j. z dnia 2018.08.08, dalej jako: ustawa o PIT),

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2018.2174 t.j. z dnia 2018.11.21, dalej jako: ustawa o VAT).

 

Według kodeksu spółek handlowych, spółka z członkiem zarządu podejmuje współpracę na podstawie powołania. W wyniku powołania pomiędzy spółką a członkiem zarządu powstaje stosunek organizacyjny. Natomiast co do formy prawnej zatrudnienia ksh pozostawia swobodę wyboru. Innymi słowy, stosunek obligacyjny z członkiem zarządu może zostać ukształtowany zgodnie z wolą spółki, gdyż ksh nie stawia wymagań w tym przedmiocie. W obrocie powszechnie spotyka się podjęcie współpracy z zarządem w formie umowy o pracę, tzw. kontaktu menadżerskiego lub umowy o świadczenie usług z osobą prowadzącą indywidualną działalność gospodarczą. W związku z tym, w większości przypadków członkowie zarządu są zatrudniani na podstawie umowy o pracę, warto rozważyć, czy inne formy nie są bardziej korzystne pod względem ekonomicznym.

Kontrakt menadżerski jest w świetle kodeksu cywilnego tzw. umową nienazwaną, co oznacza, że nie została ona uregulowana w tym kodeksie. Strony mogą dość swobodnie ukształtować jej treść, określić prawa i obowiązki, wynagrodzenie itp. Kontrakt może być zawarty z osobą, która nie prowadzi indywidualnej działalności gospodarczej, jak również z przedsiębiorcą - jednak na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT) jest to bez znaczenia, co zostanie przedstawione w dalszej części niniejszego opracowania. Natomiast w świetle przepisów o ubezpieczeniach społecznych, umowa ta bywa niejednolicie traktowana. Z jednej strony, część sądownictwa stoi na stanowisku, że kontrakt menadżerski z osobą prowadzącą działalność gospodarczą nie jest samodzielną podstawą do podlegania ubezpieczeniom społecznym, jednak ostatnie wyroki Sądu Najwyższego nakazują traktować ją jako umowę „zleceniopodobną” ( np. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 12 listopada 2014 r., sygn., akt: I UK 126/14). Do tego stanowiska przychyla się również ZUS. Stwierdzić zatem można, że niezależnie od statusu menadżera (czy jest przedsiębiorcą, czy nie), kontrakt z nim zawarty podlega podobnym obciążeniom publicznoprawnym jak umowa zlecenia. Oznacza to, że spółka powinna odprowadzić od niej składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, wypadkowe, zaś ubezpieczenie zdrowotne jest w tym przypadku dobrowolne. W ogólnym rozrachunku można stwierdzić, że w tym zakresie kontrakt menadżerski nie różni się w znaczącym stopniu od umowy o pracę.

Natomiast ocena skutków zawarcia umowy o świadczenie usług z osobą prowadzącą indywidualną działalność gospodarczą na gruncie ubezpieczeń społecznych jest uzależniona od tego, czy przedsiębiorca osiąga przychody jedynie z umowy ze spółką, czy podejmuje jeszcze inne czynności w ramach swojej działalności. W pierwszym przypadku jest traktowany przez ZUS podobnie jak menadżer zatrudniony na kontrakcie (tak np. Oddział ZUS w Gdańsku w interpretacji indywidualnej z 13 sierpnia 2014 r., znak: DI/100000/43/961/2014). Jeżeli zaś przedsiębiorca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej osiąga przychody nie tylko ze świadczenia usług na rzecz spółki, to dochodzi do zbiegu podstaw do ubezpieczenia. Decydujące znacznie ma pierwszeństwo powstania obowiązku. Oznacza to, że jeżeli przedsiębiorca w pierwszej kolejności podjął działalność gospodarczą w zakresie obsługi innych podmiotów, a potem zawarł umowę o świadczenie usług ze spółką, to spółka nie jest zobowiązana do odprowadzenia składek na ubezpieczenia społeczne, za wyjątkiem składki zdrowotnej. Obowiązek taki stoi po stronie członka zarządu, który dokonuje niezbędnych płatności we własnym zakresie. W omawianym przypadku jednak takie rozwiązanie mogłoby być ciężkie do osiągnięcia, gdyż obecni członkowie zarządu musieliby podjąć rzeczywistą działalność gospodarczą z innymi podmiotami.

Innym sposobem na powierzenie wykonywania obowiązków członkom zarządu jest nawiązanie z nim współpracy na podstawie stosunku powołania. W takim przypadku podstawą do wypłaty wynagrodzenia na rzecz członka zarządu jest uchwała zgromadzenia wspólników. Warto wskazać, że stosunek powołania nie rodzi obowiązku na gruncie ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych (tak: interpretacja ZUS z dnia 28 września 2016 r., sygn. akt: DI/100000/43/858/2016). Wynika to z tego, że art. 6 ustawy o sus nie łączy tego stosunku prawnego z obowiązkowym ubezpieczeniem społecznym. Jednak organy ubezpieczeniowe wskazują, że stosunek powołania nie powinien zmierzać do obejścia prawa, zatem należy traktować go jako wyjątek. Prowadzi to do tego, że członek zarządu na tej podstawie może wykonywać czynności ściśle związane z zarządzaniem spółką. Natomiast inne obowiązki powinny być przedmiotem odrębnego stosunku prawnego, np. umowy o pracę czy tzw. samozatrudnienia – w ramach tego stosunku dojdzie do odprowadzenia składek na ubezpieczenie społeczne (tak np.: interpretacja ZUS z dnia 2 lutego 2018 r., sygn. akt: DI/100000/43/1470/2017).

Od obowiązku zapłaty składek z tytułu ubezpieczenia społecznego (ZUS) należy odróżnić opodatkowanie dochodów (PIT).

Wszystkie powołane powyżej podstawy zatrudnienia wiążą się z podobnymi skutkami podatkowymi. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT), za przychód podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych uważane są przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 13 pkt. 9) ustawy o PIT). W taki sam sposób opodatkowane są przychody otrzymywane przez osoby należące do składu zarządu, niezależnie od sposobu ich powołania (art. 13 pkt. 7). Ważne jest, że organy podatkowe nie biorą pod uwagę nazwy danej umowy, a czynności rzeczywiście wykonywane podczas jej realizacji. Co również istotne, przepis znajduje zastosowanie zarówno do przedsiębiorców, jak i pracowników, zleceniobiorców itp. W konsekwencji, każda umowa, na podstawie której dana osoba zarządza spółką, podlega opodatkowaniu podatkiem progresywnym. Stawka progresywna została uregulowana w ustawie o PIT w art. 27. W uproszczeniu, jeżeli dana osoba uzyskała przychód roczny do kwoty 85 528 zł podlega opodatkowaniu stawką 18%. Natomiast po przekroczeniu tej granicy, podatek dochodowy wynosi 15 395 zł 04 gr + 32% nadwyżki ponad 85 528 zł osiągniętego przychodu. Co oczywiste, dla osób należących do drugiej grupy jest to duże obciążenie podatkowe.

Jednym ze sposobów na uniknięcie tak wysokiego opodatkowania jest nawiązanie z członkiem zarządu (obowiązkowo prowadzącym działalność gospodarczą) dwóch stosunków: zarządczego i doradczego. Pierwszy z nich były opodatkowany według reguł wskazanych powyżej. Natomiast drugi zostałby objęty stawką liniową w wysokości 19 %. Wynika to z tego, że ograniczenia ustawowe dotyczą tylko przychodów z tytułu wykonywania przez członka zarządu czynności zarządczych. Pozostałe obowiązki mogą natomiast podlegać korzystniejszemu obowiązkowi podatkowemu. Poza usługami doradczymi można wymienić usługi marketingowe, informatyczne, projektowe.

Wchodząc w szczegóły, spółka powinna zawrzeć z członkiem zarządu dwa stosunki prawne. Jeden z nich obejmowałby czynności zarządzające. W ramach tego stosunku członek zarządu zostałby zobowiązany do reprezentowania spółki na zewnątrz, brania udziału w zebraniach zarządu, podejmowania decyzji personalnych, zatwierdzanie umów z innymi podmiotami itp. Ten stosunek podlegałby obciążeniom podatkowym (na gruncie PIT) zakreślonym powyżej, tj. stawką progresywną. Natomiast w ramach drugiej umowy członek zarządu świadczyłby usługi doradcze. Przykładowymi obowiązkami byłyby: bieżąca analiza finansów spółki, audyt wewnętrzny, doradztwo biznesowe, konsulting itp. Takie czynności nie podlegałby dyspozycji art. 13 pkt. 7) oraz pkt 9) ustawy o PIT, a zasadom ogólnym dla prowadzenia działalności gospodarczej. W takiej sytuacji, członek zarządu, jako przedsiębiorca, mógłby wybrać linowy sposób opodatkowania, na podstawie art. 9a ustawy o PIT, wobec czego obowiązywałaby go w zakresie dochodów ze stosunku doradczego stawka podatku w wysokości 19% (art. 30c ustawy o PIT). Warto powtórzyć, że możliwość skorzystania ze stawki liniowej jest niedostępna tylko dla usług o charakterze zarządczym.

Ustawa zawiera jedno ograniczenie, jeżeli podatnik w trakcie danego roku podatkowego wykonywał określone obowiązki na rzecz spółki w ramach umowy o pracę, to te same obowiązki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (czyli w naszym przypadku – w stosunku doradczym) nie mogą być opodatkowane podatkiem linowym, gdyż stosuje się wtedy zasady ogólne (art. 9a ust. 3 ustawy o PIT). Nic jednak nie stoi na przeszkodzie, by w nowo rozpoczętym roku podatkowym podatnik złożył stosowną deklarację i od tego czasu korzystał z niżej stawki.

Należy zaznaczyć, że organy podatkowe mogą wnikliwie analizować takie rozróżnienie obowiązków członka zarządu. Ważne jest, by na wypadek kontroli spółka mogła wykazać, że członek zarządu rzeczywiście pełnił dwie niezależne od siebie funkcje. Przykładowo spółka powinna być w posiadaniu dowodów na świadczenie usług doradczych, np. pisemnych analiz finansowych czy wyników audytu wewnętrznego. Ponadto członek zarządu powinien być niezależny w wykonywaniu tych obowiązków – co wymaga wprowadzenia odpowiednich rozwiązań do umowy o współpracy. Najlepiej, by mógł on korzystać z podwykonawców, korzystał z własnego sprzętu (np. laptopa) itp.

Warto wskazać, że na gruncie ustawy o VAT występują pewne ograniczenia związane z opodatkowaniem czynności zarządczych. Zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3) tej ustawy, czynności zarządcze menadżerów oraz członków organów spółki nie są uznawane za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą. W konsekwencji do wynagrodzenia wypłacanego tym osobom nie dolicza się VAT-u. Głównym celem wprowadzenia tej regulacji jest uniemożliwienie menadżerom stosowana odliczeń VAT-u. Uzasadnienie tego stanu rzeczy jest następujące: skoro menadżerowie nie prowadzą typowej działalności gospodarczej (tj. wykorzystują cudze zasoby materialne, nie odpowiadają względem innych niż spółka uczestników obrotu, nie są samodzielni w podejmowaniu decyzji, gdyż podlegają walnemu zgromadzeniu oraz radzie nadzorczej), to ich sytuacja jest zbliżona do pracowników, a zatem – nie mogą być oni faworyzowani poprzez przyznanie prawa do odliczania podatku. Sądy administracyjne niekiedy dopuszczają odmienną ocenę – jednak są to sytuacje wyjątkowe, wynikające np. z innych zasad ponoszenia odpowiedzialności. Kluczowe znacznie ma tutaj odpowiednie uregulowanie praw i obowiązków menadżera, by uczynić go w miarę możliwość podmiotem samodzielnym i niezależnym od innych organów spółki. Niemniej jednak, przy zawarciu osobnej umowy o doradztwo, potencjalne korzyści podatkowe z możliwości opodatkowania VAT-em umowy o zarządzanie nie będą na tyle wysokie, by uzasadniałby ryzyko z tym związane.

Podsumowując, można wyróżnić następujące sposoby nawiązania współpracy z członkiem zarządu, poza najpopularniejszym – stosunkiem pracy:

kontrakt menadżerski – mimo odmiennej formy prawnej, umowa tego rodzaju wywołuje podobne skutki jak stosunek pracy. Spółka zobowiązana jest do odprowadzania składek na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne od całości wynagrodzenia, zaś podatek dochodowy będzie opodatkowany według stawki progresywnej (18/32%) – niezależnie od tego, czy członek zarządu jest przedsiębiorcą, czy też nie,

tzw. samozatrudnienie – w ramach tej formy współpracy możliwe jest rozdzielenie funkcji na czynności zarządcze oraz doradcze, zatem dochody członka zarządu mogą być korzystniej opodatkowane. Jednak jeżeli członek zarządu świadczy usługi jedynie na rzecz jednej spółki, to po stronie spółki spoczywa obowiązek odprowadzania składek na ubezpieczenie społeczne. Podejrzewać można, że taka sytuacja występuje w większości przypadków,

powołanie – stosunek prawny tego typu nawiązuje się na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników. Powołanie nie rodzi obowiązków związanych z obligatoryjnym ubezpieczeniem społecznym, jednak ma również kilka wad. Przede wszystkim w ramach tego stosunku członek zarządu może jedynie sprawować czynności regulowane przez ksh, tj. związane z reprezentowaniem spółki i prowadzeniem jej spraw. Wszelkie inne aktywności (np. nadzorowanie finansów spółki) powinny być wykonywane na podstawie innego stosunku prawnego. Ponadto dochody z tego tytułu będą opodatkowane stawką progresywną – 18/32%.

W ocenie Kancelarii najkorzystniejszym rozwiązaniem jest rozdzielenie działalności członka zarządu na dwie sfery:

czynności z zakresu zarządzania spółką:

podstawą do nawiązania współpracy i wypłaty wynagrodzenia byłaby uchwała wspólników – stosunek powołania,

taki stosunek nie rodzi obowiązków na gruncie ustawy o sus, co oznacza, że nie trzeba będzie odprowadzać z tytułu ubezpieczenia społecznego (ZUS),

podatek dochodowy obliczany byłby według stawki progresywnej: 18/32%, zatem przychód członka zarządu nie powinien przekraczać 85 528 zł – w innym wypadku zastosowanie znajdzie stawka wyższa,

czynności doradcze:

rozwiązanie to zakłada, że członek zarządu będzie posiadał status przedsiębiorcy indywidualnego, tzw. samozatrudnienie,

podstawą do nawiązania współpracy i wypłaty wynagrodzenia byłaby umowa o współpracy,

po stronie Spółki nie powstaną obowiązki na gruncie ustawy o sus, gdyż przedsiębiorca samodzielnie odprowadza składki z tytułu ubezpieczenia społecznego (ZUS) – zakładając, że jest samodzielny w wykonywaniu obowiązków i może posłużyć się podwykonawcami. W innym przypadku obowiązek z tego tytułu spoczywa na Spółce, jednak podstawą do naliczenia składek jest tylko wynagrodzenie za czynności doradcze,

podatek dochodowy obliczany byłby według linowej 19%.

aplikant radcowski Bartosz Szrama

Łódź, dnia 31 stycznia 2019 r.